Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

W dniu 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzona została klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z wprowadzonymi przepisami klauzula znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych, które zostały uzyskane po dniu jej wejścia w życie, nawet jeśli sama czynność została dokonana przed tą datą. Podmiotem uprawnionym do prowadzenia postępowań w sprawie zastosowania klauzuli jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku pojawienia się możliwości wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli, organ ten:

  • albo przejmuje postępowanie do prowadzenia od organu krajowej administracji skarbowej w całości bądź w części,
  • albo wszczyna w tym zakresie odrębne postępowanie podatkowe.

Wprowadzenie klauzuli ma dwojakie konsekwencje. Z jednej strony jej wejście w życie powoduje po stronie podatników konieczność jej uwzględnienia w ramach dokonywanych przez nich czynności (prezentacji ich uzasadnienia biznesowego i ekonomicznego). Z drugiej strony, klauzula stanowi nowe narzędzie, które organy podatkowe mogą wykorzystywać w ramach kontroli podatkowych do podważania skutków podatkowych przeprowadzonych przez podatników czynności.

Główne założenie klauzuli

Klauzula odnosi się do czynności:
• dokonywanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,
• sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,
• gdy sposób działania był sztuczny,
• oraz gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: a) nieuzasadnionego dzielenia operacji, b) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, c) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, d) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, e) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W przypadku gdy klauzula znajduje zastosowanie, organ wydający decyzję określa skutki podatkowe na podstawie czynności odpowiedniej lub w przypadku, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem czynności, skutki podatkowe określać się będzie z pominięciem zakwestionowanej czynność.

Ciężar dowodu w zakresie spełnienia przesłanek stosowania klauzuli spoczywa na organie prowadzącym postępowanie w sprawie jej zastosowania – czyli na Szefie Krajowej Administracji Skarbowej. Niemniej jednak, istotne jest, aby w toku kontroli, w której organ koncentruje swoje działania wokół możliwości zastosowania klauzuli obejścia prawa, podatnicy czynnie uczestniczyli w prezentowaniu okoliczności oraz dowodów potwierdzających istnienie uzasadnienia gospodarczego dla przeprowadzonych czynności.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania w podatku VAT, w którym zostały wprowadzone przepisy o nadużyciu prawa. Nadużycie to jest rozumiane jako czynność dokonana w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Czynności dokonane z nadużyciem prawa wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiącej nadużycie prawa.

Jakie mechanizmy ochrony przewidują przepisy o klauzuli?

Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawierają kilka instrumentów mających na celu zabezpieczenie interesów podatnika, wśród których można wyróżnić:

  • opinie zabezpieczające przed zastosowaniem klauzuli wydawane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego podmiotu, zawierające ocenę, czy dana czynność stanowi obejście prawa. Konsekwencją uzyskania opinii będzie brak zastosowania klauzuli do (1) podmiotu, który uzyskał taką opinię oraz (2) podmiotu, który złożył wniosek o wydanie opinii i nie został on załatwiony w terminie sześciu miesięcy. Wniosek o wydanie opinii podlegaopłacie w wysokości 20 000 zł i powinien zawierać m.in. wyczerpujący opis czynności, realizowanych przez nią celów oraz jej uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Podmiot ubiegający się o opinię nie ma jednak gwarancji, że taka opinia zostanie mu wydana;
  • opinie Rady ds. Przeciwdziałania Unikania Opodatkowania (organu opiniodawczego) o zasadności zastosowania klauzuli wydawane w toku prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postępowania. Na wydanie opinii Rada matrzy miesiące, jednakże brak wydania opinii w tym terminie jest równoważny z opinią o zasadności zastosowania klauzuli (za wyjątkiem sytuacji, gdy wniosek o opinię został złożony z inicjatywy strony – podatnika);
  • wyłączenie rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do decyzji wydanej w związku z zastosowaniem klauzuli;
  • uprawnienie do korekty deklaracji w 14 dniowym terminie wyznaczonym przez organ przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji w postępowaniu dotyczącym zastosowania klauzuli. Należy podkreślić, że ewentualne korekty rozliczeń podatkowych powinny być przemyślane, ponieważ ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie będzie wywoływać skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania;
  • wyłączną właściwość Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie stosowania klauzuli.

Jaki wpływ ma klauzula na interpretacje indywidualne?

Interpretacje indywidualne dotyczące dokonywanych przez podatników czynności stanowią formę zabezpieczenia od strony podatkowej przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami związanymi z odmienną oceną ich skutków podatkowych w ramach kontroli. Znowelizowane przepisy ograniczają ochronę podatników w tym zakresie z uwagi na to, iż ochrona ta nie ma zastosowania do stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych będących przedmiotem interpretacji indywidualnych, w stosunku do których została wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko obejściu prawa podatkowego. Co jednak istotne, powyższe ograniczenie, zgodnie z nowelizacją przepisów przejściowych od 1 stycznia 2017 r ma zastosowanie także do interpretacji wydanych przed dniem wejścia w życie klauzuli, czyli przed 15 lipca 2016 r. Powyższe oznacza, iż interpretacje podatkowe, niezależnie od daty ich uzyskania nie chronią podatników jeżeli zastosowanie znajduje klauzula.

Poza możliwością zastosowania klauzuli do czynności będących przedmiotem weryfikacji w ramach postępowań / kontroli podatkowych organy krajowej administracji skarbowej są uprawnione do powoływania się na klauzulę już w samym postępowaniu interpretacyjnym, w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację mogą być objęte klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. W takiej sytuacji organ może odmówić wydania interpretacji, co jednak istotne, taka odmowa będzie możliwa dopiero po wcześniejszym zaciągnięciu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w tym zakresie. Dlatego też należy mieć to na względzie w przypadku występowania z wnioskiem o interpretacje . Treść wniosku powinna być przedmiotem analizy z punktu widzenia nowych przepisów w zakresie klauzuli.

Czy transakcje sprzed wprowadzenia klauzuli są bezpieczne?

Należy pamiętać, że zgodnie z brzmieniem wprowadzonych przepisów Szef Krajowej Administracji Skarbowej może stosować klauzulę do korzyści podatkowych, uzyskiwanych po jej wejściu w życie. Taka treść przepisów uprawnia do weryfikacji czynności dokonanych przed wejściem w życie klauzuli. Ocena zastosowania klauzuli do dokonanych już czynności może być potrzebna dla ustalenia, czy korzyści podatkowe uzyskiwane na bieżąco w związku z jej przeprowadzeniem mogą być kwestionowane. Taka treść przepisów przejściowych powoduje, , że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiąganych od dnia jej wprowadzenia. Jedynie korzyści osiągnięte przed jej wejściem w życie w związku z przeprowadzonymi przez podatnika reorganizacjami nie podlegają weryfikacji organów krajowej administracji skarbowej.

<<Powrót

KONTAKT


Andrzej Puncewicz

Andrzej Puncewicz

Partner w Crido Taxand

Masz pytanie? Wyślij maila

Anna Pęczyk-Tofel

Anna Pęczyk-Tofel

Senior Manager w Crido Taxand

Masz pytanie? Wyślij maila

Amelia Górniak

Amelia Górniak

Manager w Crido Taxand

Masz pytanie? Wyślij maila

Sławomir Pilarczyk

Manager w Crido Taxand

Masz pytanie? Wyślij maila

Jan Furtas

Manager w Crido Taxand

Masz pytanie? Wyślij maila